Fiscalité des droits d’auteur – l’arrêt surprise de la Cour de cassation

Contexte

Couramment évoquée par ce blog, la fiscalité des droits d’auteur est une matière sujette à de nombreux revirements, notamment en raison d’une jurisprudence fluctuante et des initiatives plus ou moins heureuses émanant tant de l’administration fiscale que du politique lui-même.

Le dernier revirement nous vient de la Cour de cassation, qui, par un arrêt du 14 septembre 2026 (F.23.0097.F/1), a considéré, après une consultation manifestement sommaire des travaux préparatoires de la loi de 2008 instaurant le régime fiscal favorable des droits d’auteur, que l’intention du législateur était, en substance, de faire bénéficier ledit régime à des profils artistiques au revenu instable. A contrario, le contribuable percevant des revenus de droits d’auteur dans le cadre d’une rémunération stable n’aurait pas vocation à bénéficier du régime fiscal.

Plus précisément, la Cour considère que seuls les artistes et créateurs peuvent bénéficier de ce régime car ils sont les seuls à être soumis à :

a)      un risque de créativité ;

b)      un risque lié à l'intermittence de l'activité rémunérée en alternance avec des périodes de création nécessaires, mais non rétribuées ;

c)      un risque lié au caractère prototypique inhérent aux produits et prestations artistiques ;

d)      un risque lié aux aléas du succès et de la mode.

Le contribuable disposant de revenus stables et aspirant à bénéficier du régime fiscal favorable des droits d’auteur commettrait un abus fiscal, qui justifierait la requalification en revenus professionnels des rémunérations perçues à titre de revenus mobiliers.

Premières observations

Cet arrêt, dont le niveau de motivation laissera le lecteur perplexe, appelle à quelques commentaires, tout d’abord afin d’en recadrer la portée, puis de revenir sur les considérations de fond avancées par la Cour de cassation pour justifier son étrange position.

Premièrement, le lecteur relèvera immédiatement que l’arrêt porte sur des rémunérations de droits d’auteur perçues durant les exercices d’imposition 2017 et 2018 (et donc les années 2016 et 2017). Entre-temps, le régime fiscal des droits d’auteur aura connu une refonte en 2022 avec une exclusion de fait (mais juridiquement contestable) des architectes et des informaticiens, suivie d’une réforme de la réforme en 2026, aboutissant à la réintégration des professions IT dans le régime (tout en délaissant les architectes, sans que l’on comprenne pourquoi).

Entre-temps, l’article 37 du CIR/92 a également été amendé de sorte qu’il existe à présent un plafond de rémunération en droits d’auteur proportionnellement à la rémunération totale perçue par son bénéficiaire.  

Il en résulte donc que cet arrêt porte sur la loi ancienne et que ses enseignements ne sont pas nécessairement transposables à l’actuel régime, tout particulièrement en ce qui concerne l’interprétation à donner à l’article 37 CIR/92 et l’appréciation d’un éventuel abus fiscal.

Deuxièmement, il importe de ne pas oublier que les faits menant à l’arrêt sont tout à fait particuliers dès lors que le contribuable en question s’était versé une rémunération, pour l’exercice d’imposition 2018, de … 14.309,98 € à titre de rémunération de dirigeant d’entreprise auxquels venaient s’ajouter 58.720 € sous forme de droits d’auteur. L’exercice 2017 était à l’aune.

Il en résultait un ratio de rémunération d’approximativement 80%/20% en faveur des droits d’auteur dans le package de rémunération hors ATN du dirigeant.

Il est d’évidence qu’un tel ratio peut interroger et que l’identification d’un éventuel abus fiscal sur cette seule base aurait sa légitimité, tout comme la simulation, notamment en tenant compte des Rulings rendus par le Service des Décisions Anticipées (SDA) à la même époque.

Il est d’ailleurs probable qu’un arrêt motivé de la sorte n’aurait pas suscité tant d’interrogations.

Une motivation autrement plus tortueuse… et erronée

Ce qui frappe cependant est la motivation retenue par la Cour de cassation, que le lecteur sera incapable de retrouver dans les articles 17, §1^er, 5° et 37 du CIR/92, tout simplement car ces dispositions ne permettent pas d’arriver à la conclusion de la Cour.

La Cour se justifie en effet en renvoyant aux travaux préparatoires de la loi et argue que l’objectif initial du législateur était de limiter le bénéfice du régime aux professions artistiques (concrètement, musiciens, peintre, sculpteurs et intermittents du spectacle…).

Ce faisant, elle ne tient aucunement compte (i) des amendements déposés en cours de procédure d’adoption du texte ni (ii) du texte finalement adopté par le législateur et qui reflète donc sa volonté à l’issue du débat parlementaire.

C’est pour cette raison, que le texte final de l’article 17, §1^er, 5° (ancienne version) ne faisait aucune référence à la régularité des revenus du bénéficiaire du régime. Le nouveau texte ne le fait pas non plus.

De plus, l’on peine à comprendre sur quelle base la Cour de cassation déduirait une volonté du législateur de limiter l’application du régime aux seules professions artistiques alors que celui-ci (i) ne l’a pas réservé à ces professions dans le cadre du nouveau régime (notamment en ne limitant pas son bénéfice aux seuls titulaires d’une attestation du travail des arts) et (ii) l’a d’autant plus confirmé que les professions informatiques bénéficient de nouveau de l’application de l’article 17, §1^er, 5° CIR/92.

Il en résulte donc bien qu’outre sa volonté initiale de 2008, le législateur a de facto et de jure écarté par deux fois l’esprit de la norme dont la Cour se prévaut dans son arrêt.

Par ailleurs, la motivation relative à l’intermittence des revenus est d’autant plus étonnante qu’elle sert à rejeter le bénéfice du régime fiscal à un architecte, soit une profession libérale dont les revenus sont, par nature, intermittents ou à tout le moins fluctuants et tributaires du marché, des clients, de l’acceptation de projets par des maîtres de l’ouvrage ainsi que les autorités compétentes en matière d’urbanisme.

Il en ira de même pour d’autres professions libérales ou indépendantes à l’image des avocats, journalistes, consultants, informaticiens ou encore professionnels de la communication et du marketing. Aucun de ces professionnels de peut prétendre à des revenus stables et garantis sur une longue période de temps (ou courte, certains mandats, à l’instar de celui des avocats, étant révocables sans préavis ni indemnité). S’agissant des avocats, la Cour elle-même déclarait, dans son arrêt du 24 mars 2023, que ceux-ci pouvaient prétendre au bénéfice du régime fiscal pour peu qu’ils établissent l’originalité de leurs œuvres.

Tenant compte de cette réalité économique, l’on peine à comprendre sur quelle base le fait qu’un architecte perçoive un revenu stable justifierait une exclusion de principe du régime.

Conclusion

Considérant ce qui précède, que pouvons-nous conclure de ce (bien mauvais) arrêt ?

Premièrement, l’on peut difficilement en conclure un écartement de principe des profils non artistiques du bénéfice du régime. En effet, tant la nature de nombre de professions y compris non artistiques (prestataires informatiques, développeurs, architectes, juristes) que la réalité de l’économie moderne impliquent d’importantes fluctuations de revenus (potentielles ou effectives) dans le chef de ces catégories de contribuables. Cette évidence semblant avoir été oubliée par les juges suprêmes, contribuables et conseils seront donc inspirés de renforcer leur argumentation devant les juridictions de fond afin de préempter ce débat.

Deuxièmement, l’interprétation de la volonté du législateur faite par la Cour est manifestement contra legem. Il sera donc loisible tant aux contribuables qu’à leurs conseils de repartir de la norme et se distancier de ce que l’on peut espérer, restera un arrêt isolé partiellement dicté par les faits extraordinaires qui ont mené au pourvoi, soit le poids relatif (et absolu) de la rémunération en droits d’auteur des contribuables redressés par les juridictions de fond.

En somme, une décision à interpréter avec prudence et dont il conviendra de ne pas exagérer la portée.